Konsolidierung nach IFRS / HGB - Vom Einzel- zum Konzernabschluss.

2 Befreiender Konzernabschluss nach § 315 a HGB (S. 20-22)

2.1 Rechtlicher Rahmen nach deutschen Vorschriften

„Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern, die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen." Dieser prägnante Satz des § 18 Abs. 1 AktG enthält die aktienrechtliche Definition von Konzernen. Eine ähnliche Definition befindet sich im § 290 Abs. 1 HGB. Demnach besteht die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses immer dann, wenn Unternehmen entweder unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft stehen oder wenn das Mutterunternehmen über die Stimmrechtsmehrheit verfügt. Neben diesen Legaldefinitionen finden sich im deutschen Recht weitere Quellen zur Erstellung eines Konzernabschlusses, so in § 340 i HGB (für Kreditinstitute), in § 341 i HGB (für Versicherungen) und in § 11 PublG. Die deutschen Vorschriften stehen im Einklang mit der 7. EG-Richtlinie, die für Unterordnungskonzerne eine Konzernrechnungslegungspflicht vorsieht.

Damit ist auch der Anwenderkreis der Konzernrechnungslegung klar umrissen. Eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung besteht für Kapitalgesellschaften und für ausgewählte Personengesellschaften, die über Beteiligungen – also ein Mutter-Tochter-Verhältnis – verfügen, an denen sie entweder die Mehrheit der Stimmrechte halten oder über die sie eine Beherrschung ausüben. Unter die ausgewählten Personengesellschaften fallen alle Gesellschaften, die die Voraussetzungen des § 264 a HGB erfüllen.

2.2 Rechtlicher Rahmen nach IFRS

Die IFRS orientieren sich – anders als die deutschen Rechnungslegungsvorschriften – konzeptionell in erster Linie an der „adressatenbezogenen Entscheidungsnützlichkeit" von Abschlüssen.2 Sie unterscheiden dabei nicht zwischen Einzel- und Konzernabschlüssen. Eine Präzisierung hinsichtlich des zu erstellenden Abschlusses erfolgt nach der Logik der IFRS durch einen eigenen Standard (IAS 27 – Consolidated and Seperate Financial Statements).

Demnach ist ein Konzernabschluss nach IAS 27.9 dann zu erstellen, wenn ein Unternehmen (die Muttergesellschaft) Anteile an einem anderen Unternehmen (die Tochtergesellschaft) hält und es auf diese Weise beherrscht. In diesem Fall besteht immer die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses. Wie das HGB kennen auch die IFRS Befreiungen von der Erstellung eines Konzernabschlusses. Im Unterschied zum HGB sind die Vorschriften der IFRS aber wesentlich restriktiver ausgelegt. Nach IAS 27.10 brauchen keine Konzernabschlüsse erstellt werden, wenn

• das Unternehmen selbst die Tochtergesellschaft eines anderen Unternehmens ist,
• Aktien, Anleihen oder ähnliche Eigenkapitalinstrumente nicht an einem öffentlichen Finanzplatz gehandelt werden,
• Jahresabschlüsse nicht bei einer Finanzaufsicht eingereicht werden müssen.

2.3 Zusammenspiel von § 315 a HGB und IAS 27

Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach dem HGB ist für Unternehmen, die einen Abschluss nach den deutschen Vorschriften zu erstellen haben, bindend. In den HGB ist über § 315 a HGB eine Öffnungsklausel zur Anwendung der IFRS gegeben. Demnach haben kapitalmarktorientierte (Kapital-)Unterneh men die IFRS nach § 315 a Abs. 1 HGB verpflichtend anzuwenden, wenn sie unter die EU-Verordnung 1606/2002 fallen. Diese verpflichtende Anwendung gilt nach § 315 a Abs. 2 HGB auch für Unternehmen, die im Sinne des WpHG eine Zulassung an einem geregelten Markt beantragt haben.

Neben diesen beiden Pflichtanwendungen hat der Gesetzgeber über § 315 a Abs. 3 HGB ein Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung der IFRS für Konzernabschlüsse eingeräumt. Wird ein Konzernabschluss nach den Vorschriften der IFRS erstellt, hat er nach dem HGB eine befreiende Wirkung. Hier sei aber auch ganz klar gesagt, dass der Konzernabschluss lediglich eine Informationsfunktion hat. Für Zwecke der Besteuerung und der Gewinnausschüttung ist nach wie vor der Einzelabschluss nach dem HGB das Maß aller Dinge.