Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB und IFRS

Geleitwort

Vorwort

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung

II. Abgrenzung des Untersuchungsbereichs und rechtliche Rahmenbedingungen

A. Einordnung des Untersuchungsgegenstandes in das Finanzierungsspektrum der Unternehmung

B. Zuschüsse im Drittverhältnis

1. Abgrenzungsmerkmale von Zuschüssen

1.1. Spezifizierung des Zuschussbegriffs

1.2. Weite Auslegung des Zuschussgeberkreises

1.3. Enge Auslegung des Zuschussnehmerkreises

1.4. Zweckbindung von Zuschüssen: Primäre vs. finale Zweckbindung

2. Klassifizierung von Zuschüssen

2.1. Verlorene und bedingt rückzahlbare Zuschüsse

2.2. Investitions- und Erfolgszuschüsse

2.3. Zuschüsse und Zulagen

3. Rechtliche Rahmenbedingungen

3.1. Frage nach dem Gesetzesvorbehalt und -vorrang öffentlicher Zuschüsse

3.2. Verwaltungsrechtliche Begründung des öffentlichen Zuschussverhältnisses

3.2.1. Vergabeentscheidung

3.2.2. Widerruf und Rückforderung

C. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis schuldund insolvenzrechtliche Implikationen

1. Barzuschuss und Forderungsverzicht

2. Rangrücktrittsvereinbarungen

2.1. Schuldrechtliche Bedeutung des Rangrücktritts

2.2. Gesellschaftsrechtliche Implikationen: Sonderstatus von Gesellschafterdarlehen

3. Forderungsverzicht mit Besserungsschein

III. Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB

A. Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB

1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren

2. Rechnungslegungszwecke des HGB

2.1. Gewinnanspruchsermittlung

2.2. Informationsvermittlung

3. Zur Interdependenz von Vermögensermittlungsund Gewinnermittlungsprinzipien

B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit

C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen

1. Grundsätze erfolgswirksamer Vermögenszugänge als Deduktionsbasis für erfolgsbezogene Zuschüsse

1.1. Das Realisationsprinzip als übergeordneter Gewinnrealisierungsgrundsatz im Sinne der Ausschüttungsstatik

1.2. Konkretisierende Gewinnermittlungsgrundsätze

1.2.1. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte

1.2.2. Der Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs

1.3. Konkretisierung des geforderten Synallagmas bei öffentlichen Zuschussverhältnissen

1.3.1. Das Verhältnis von wirtschaftlicher und formalrechtlicher Betrachtungsweise

1.3.2. Enges Verständnis des Synallagmas

1.3.3. Wirtschaftliche Kausalität des Zuschussverhältnisses

1.3.3.1. Konditionalität der Gegenleistungsverpflichtung

1.3.3.2. Zuschusszweckerfüllung als Gegenleistungsverpflichtung

1.4. Konkretisierung des bilanzrechtlichen Leistungszeitpunkts

1.4.1. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer aufwandsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge

1.4.1.1. Ökonomische Begründung

1.4.1.2. Bilanzrechtliche Implikationen

1.4.1.3. Kritische Würdigung

1.4.2. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer leistungsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge

1.4.2.1. Ökonomische Begründung

1.4.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen

1.4.2.3. Kritische Würdigung

1.4.3. Ausstehende risikobehaftete Zuschusszweckerfüllung als Ertragshemmnis

1.4.3.1. Grundsatz der Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs

1.4.3.2. Deduktion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze

a) Teilgewinnrealisierung bei abgrenzbaren, selbständig nutzbaren Teilleistungen und fehlendem Gesamtfunktionsrisiko

b) Risiko der Rückzahlung des Zuschusses als Teilrealisationskriterium

c) Subsumtion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze auf den Ausgangssachverhalt

1.4.3.3. Zur Interdependenz von Zuschusszweckerfüllung und Risikoabbau

a) Unmaßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Stilllegung eines Mühlenbetriebs

(1) Unterlassungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevante Gegenleistungsverpflichtung

(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs

b) Maßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Unsicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Duldung immerwährender Lasten

(1) Immerwährende Duldungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevanteGegenleistungsverpflichtung

(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs

1.4.3.4. Zur Abgrenzung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen

a) Primäre Zweckbindung als Abgrenzungskriterium

b) Finale Zweckbindung als Abgrenzungskriterium

c) Objektivierungsbedingte Unschärfen der primären und finalen Zweckbindung als Bilanzierungskriterium

d) Bilanzierungslösung durch Rekurs auf den Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs

(1) Abgrenzungskriterien: Investition als separierbare (Haupt-)Leistungsverpflichtung oder als Mittel zum Zweck zur Erfüllung einer risikobehafteten Gegenleistungsverpflichtung

(2) Subsumtion der Abgrenzungskriterien auf nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlungen, dargestellt am Beispiel der Baukostenzuschüsse

1.5. Spezifizierung des erfolgsneutralisierenden Passivpostens bei erfolgsbezogenen Zuschüssen

1.5.1. Passive Rechnungsabgrenzung bei sukzessiver Ertragsrealisierung

1.5.2. Abgrenzung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und gewissen Verbindlichkeiten

1.5.3. Passivposten „besonderer Art“ als bilanzrechtliche Fremdkörper

1.6. Zwischenergebnis

2. Grundsätze erfolgsneutraler Vermögenszugänge als ergänzende Deduktionsbasis für investitionsbezogene Zuschüsse

2.1. Ausstrahlungswirkung bilanztheoretischer Vermögenskonzeptionen auf die Bilanzierungsansätze investitionsbezogener Zuschüsse

2.1.1. Bedeutung der Spezifizierung des bilanztheoretischen Vermögensbegriffs für den weiteren Gang der Untersuchung

2.1.2. Vermögen als Aufwand dem Grunde nach und bilanzielle Implikationen

2.1.2.1. Die dynamische Vermögenskonzeption von SCHMALENBACH

2.1.2.2. Interpretation des Zuschusses als (Teil-)Schenkung

2.1.3. Vermögen als subjektives Nutzenpotential und bilanzielle Implikationen

2.1.3.1. Die statische Vermögenskonzeption von SIMON

2.1.3.2. Interpretation des Zuschusses als subjektiver Wertabschlag von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

2.1.4. Ausschüttungsstatische Vermögenskonzeptionen: Ausgabengegenwert als künftiges Ertragspotential

2.2. Anschaffungswertprinzip

2.2.1. Vollamortisationsvermutung im Zugangszeitpunkt

2.2.2. Entkräftung der Vollamortisationsvermutung bei investitionsbezogenen Zuschüssen

2.2.2.1. Zur Auslegung der Teilwertkonzeption in der höchstrichterlichen Rechtsprechung

2.2.2.2. Kritische Würdigung der Erwerbsfiktion und der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs

a) Konzeptionelle Grenzen der Erwerbsfiktion

b) Objektivierungsbedingte Grenzen der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs

2.3. Grundsatz der imparitätischen Verlustantizipation

2.3.1. Funktionales Teilwertverständnis

2.3.2. Vorsichtsbedingte Zurückdrängung des Erfolgsneutralitätsprinzips im Rahmen der Zugangsbewertung

2.3.3. Investitionszuschuss als objektivierter Mindestabschlag im Rahmen der Zugangsbewertung

2.3.4. Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang und Investitionszuschuss als Bewertungseinheit

2.4. Methodische Grenzen der Nettokonzeption

2.4.1. Fehlende Ansatzobjektivierung und bilanzielle Implikationen

2.4.2. Fehlende planmäßige Abnutzbarkeit des Zuschusses und bilanzielle Implikationen

2.4.3. Fehlende wirtschaftliche Zurechnung und bilanzielle Implikationen

2.5. Zwischenergebnis

3. (Vermeintliche) Interdependenzen zwischen handelsrechtlichen GoB und Bilanzsteuerrecht

3.1. Unmaßgeblichkeit außerbilanzrechtlicher Rechenschaftsversuche

3.2. Unmaßgeblichkeit steuerrechtlicher Wahlrechte

3.2.1. Zur Entstehung des steuerrechtlichen Wahlrechts

3.2.2. Unvereinbarkeit des Wahlrechts mit dem Maßgeblichkeitsprinzip und dem geltenden GoB-Verständnis

3.3. Unmaßgeblichkeit der steuerfreien Behandlung von Investitionszulagen

D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen

1. Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als übergeordnete bilanzzweckadäquate Deduktionsbasis

1.1. Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung

1.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

2. Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge als (vermeintliche) Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse

2.1. Ansatzprinzipien

2.1.1. Erfüllung des Außenverpflichtungsprinzips

2.1.2. Exponierte Bedeutung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bei bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

2.2. Passivierungszeitpunkt bedingter Rückzahlungsverpflichtungen

2.2.1. Kasuistik der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale

2.2.2. Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen

2.2.2.1. Passivierung unkompensierter Vermögensbelastungen

2.2.2.2. Erlös- oder gewinnabhängige Verpflichtungen als kompensierte Lasten

2.3. Bilanzrechtliche Einwände gegen die Anwendung der Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge bei bedingt rückzahlbaren Zuschüssen

3. Grundsätze erfolgsneutraler Passivenzugänge als vorrangige Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse

3.1. Passivenansatz als Ausfluss des Erfolgswirksamkeits- oder Erfolgsneutralitätsprinzips

3.2. Passivierungspflicht bei synallagmatischem Vermögenszugang

3.3. Zuschuss und Rückzahlungsverpflichtung als bilanzrechtliches Synallagma

3.3.1. Erfolgsneutralitätsprinzip und Ansatz des vollen Erfüllungsbetrags

3.3.2. Erfolgswirksamkeitsprinzip bei hinreichender Ansatz- und Bewertungsobjektivierung

3.3.2.1. Hinreichende Ansatzobjektivierung bei faktischer Entziehbarkeit

3.3.2.2. Hinreichende Bewertungsobjektivierung bei statistischer oder vergangenheitsbezogener Datengrundlage

E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis

1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft

1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht

1.1.1. Wirtschaftliche Zweckidentität von Barzuschuss und Forderungsverzicht

1.1.2. Vermeintliches Quasi-Wahlrecht nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

1.1.3. Erfolgsneutrale Erfassung als Ausfluss des Vermögensermittlungsprinzips

1.2. Rangrücktrittsvereinbarung

1.2.1. Unmaßgeblichkeit der Überschuldungsbilanz für die Handelsbilanz

1.2.2. Unmaßgeblichkeit der Rückzahlungsklausel: Tilgung aus künftigen Gewinnen, Liquidationsüberschüssen oder sonstigen Vermögensmehrungen

1.2.3. Unmaßgeblichkeit einer formalrechtlichen Betrachtungsweise

1.2.3.1. Auflösungsverbot bei Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögenslast

1.2.3.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

1.2.4. Unmaßgeblichkeit eines formellen Kapitalbegriffs

1.2.5. Überblick der erforderlichen Anhangangaben

2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschaft

2.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht

2.1.1. Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten

2.1.2. Ansatz nachträglicher Herstellungskosten versus Erhaltungsaufwand

2.1.3. Außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung

2.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

2.2.1. Auswirkungen auf die Forderung

2.2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz

IVBilanzierung von Zuschüssen nach IFRS

A. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren

2. Rechnungslegungszwecke der IFRS

2.1. Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen als fundamentaler Regelungszweck nach IFRS

2.2. Qualitative Anforderungen an entscheidungsnützliche Informationen

2.3. Zur Eignung des fundamentalen Regelungszwecks als übergeordnete Deduktionsbasis

3. Bilanztheoretische Konzeptionen innerhalb des Normengefüges der IFRS

3.1. Periodengerechte Gewinnerermittlung als Ausdruck des Revenue-Expense-Ansatzes

3.2. Vermögensermittlung als Ausdruck des Assets-Liablities-Ansatzes

3.3. Uneindeutige Gewinnkonzeption und mangelnder Systemcharakter der IFRS

3.4. Zunehmende zeitwertstatische Tendenzen

B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit

1. Regelungsvorschriften de lege lata

1.1. IAS 20 als einschlägige Anwendungsvorschrift für öffentliche Zuschüsse

1.2. Umgang mit verbleibenden Regelungslücken innerhalb des Normengefüges der IFRS

1.2.1. Private Zuschüsse

1.2.2. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis

2. Regelungsvorschriften de lege ferenda

3. Einschlägige Regelungsvorschriften anderer Standardsetter

C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen

1. Regelungsvorschriften de lege lata

1.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen

1.1.1. Erfassungskriterien

1.1.1.1. Vermeintliche Doppelbedeutung der Erfassungskriterien

1.1.1.2. Unbestimmtheit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „reasonable assurance“

1.1.2. Aufwandsorientierte Ertragsperiodisierung als Umkehrung des Matching Principle

1.1.2.1. Unklare Aufwandsperiodisierung bei mehreren Zuschusszweckbindungen

1.1.2.2. Unklare Aufwandsperiodisierung bei Ertragszuschüssen

1.1.2.3. Spannungsverhältnis zwischen der tendenziell statischen Passivierungskonzeption des IAS 37 und der dynamischen Erfolgskonzeption des IAS 20

1.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen

1.2.1. Abschreibungsproportionale Periodisierung bei abnutzbaren Zuschüssen

1.2.2. Abgrenzung von Investitions- und Erfolgszuschüssen

1.2.2.1. Regelungsunscharfe Abgrenzungsmerkmale des IAS 20

1.2.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen aus der Interpretationen IFRIC 18 mit Ausstrahlungswirkung auf das Bilanzierungsproblem

1.2.3. Wahlrecht zur Brutto- oder Nettodarstellung

1.2.4. Auslegungsoffene Periodisierung der Zuschüsse bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen

1.3. Kriterien zur Passivierung der Verpflichtung zur Rückzahlung des Zuschusses

1.3.1. Konkretisierung der abzubildenden Verpflichtung gemäß IAS 37

1.3.2. Vermeintliche Relevanz des Kriteriums der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

1.3.3. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums

1.3.4. Verpflichtung zur Erfüllung der Zweckbindung als bilanzrechtsrelevante Verpflichtung gemäß IAS 37?

2. Regelungsvorschriften de lege ferenda

2.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen

2.1.1. Angestrebte Neuregelung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes in Anlehnung an IAS 41

2.1.2. Verbleibende Regelungsunschärfen bei Anwendung der Regelungsvorschriften des IAS 41

2.1.3. Integration der angestrebten Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Ertragsvereinnahmung

2.1.3.1. Vertragliche Ansprüche und vertragliche Verpflichtungen

2.1.3.2. Objektivierende Wirkung des (formalrechtlich) statischen Realisationsprinzips

2.1.4. Modifikation des statischen Realisationsprinzips durch das Risk-and-Reward-Kriterium

2.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen

2.2.1. Angestrebte Bruttokonzeption im Sinne eines Full-Fair-Value-Ansatzes

2.2.2. Fraglicher Informationswert bei Anwendung der Bruttokonzeption

2.2.3. Wertminderungsvorschriften als inadäquate Anwendungsvorschrift im Rahmen der Zugangsbewertung von bezuschussten Vermögensgegenständen

2.2.4. Aufhebung der kasuistischen Trennung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen durch die angestrebte Neuregelung

D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen

1. Regelungsvorschriften de lege lata

1.1. Vermeintliche Bedeutung des Kriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

1.2. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums

1.3. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

2. Regelungsvorschriften de lege ferenda

2.1. Angestrebte Neuregelung der Schuldenpassivierung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes

2.2. Integration der Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Schuldenpassivierung

2.2.1. Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit durch ED-IAS 37

2.2.2. Bilanzrechtliche Auswirkungen des ED-IAS 37 auf bedingte Rückzahlungsverpflichtungen

2.2.2.1. Bedingte Rückzahlungsverpflichtung als „stand-ready“-Verpflichtung

2.2.2.2. Bilanzielle (Un-)Gleichbehandlung von auflösend und aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

2.3. Alternative Bilanzierungsvorschläge

2.3.1. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 39

2.3.2. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 18

E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis

1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft

1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht

1.1.1. Abgang finanzieller Verpflichtungen und Zugang finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39

1.1.2. Erfolgsmäßige Behandlung von Barzuschuss und Forderungsverzicht

1.1.3. Wirtschaftliche Veranlassung der Gesellschafterleistung als Ausweiskriterium

1.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

1.2.1. Ansatzkonkretisierung von bedingten Verpflichtungen innerhalb des IAS 39

1.2.2. Vermeintliche Bewertungsunterschiede bei Verpflichtungen mit Rangrücktritt und Besserungszusage

1.2.3. Abgrenzung der Sanierungsmaßnahmen zum Eigenkapital

1.2.4. Überblick der erforderlichen Anhangangaben

2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschafterin

2.1. Auswirkungen auf den Forderungsansatz

2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz

VThesenförmige Zusammenfassung

Verzeichnis der zitierten Schriften

Verzeichnis der zitierten Rechtsprechung

Verzeichnis der zitierten Rechtsnormen, Gesetzesmaterialien und ähnlicher Dokumente

Verzeichnis der zitierten Verlautbarungen von internationalen Standard-setzungsorganen