Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge nach IFRS - Bilanzierungsgrundsätze und ihre Konkretisierung für Softwareverträge

Geleitwort

Vorwort

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Problemstellung

Erstes Kapitel Auslegungssystem der IFRS und Normwürdigung

I. Bestimmung und Auslegung der relevanten Standards

1. IAS 18 Erträge

a) Regelungsansätze zu Mehrkomponentenverträgen

aa) Prinzip der Abgrenzung einzelner Geschäftsvorfälle

aaa) Regelungstext

bbb) Regelungsanforderungen

ccc) Regelungsbeispiel

ddd) Regelung im Verhältnis zu anderen Standards

eee) Regelungskommentierungen

bb) Regelungen zum Verkauf von Gütern

aaa) Umfangreiche Garantieleistungen (IAS 18.16a)

bbb) Installationsleistungen (IAS 18.16c, A2a und A10)

cc) Regelungen zur Erbringung von Dienstleistungen

aaa) Bewertung von Dienstleistungsentgelten als abgegrenzte Bestandteile (IAS 18.A11)

bbb) Behandlung von up-front fees (IAS 18.A17)

ccc) Behandlung von franchise fees (Anhang 18)

ddd) post-delivery service support bei Softwareerstellung (IAS 18.A19)

dd) Regelungen zu Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden

b) Interpretationen des IFRIC

aa) SIC 27 Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen

bb) IFRIC 12 Service Concession Agreements

cc) IFRIC 13 Customer Loyalty Programmes

dd) IFRIC 15 Real Estate Sales

c) Auslegung von IAS 18

aa) IFRS-Auslegungsgrundsätze

bb) Gemeinschaftsrechtliche Auslegungsgrundsätze

cc) Auslegungsprobleme

aaa) Unklarer Anwendungsbereich

bbb) Unklares Regelungsobjekt Geschäftsvorfall

ccc) Unterschiedliche Identifikation abgrenzbarer Bestandteile

ddd) Unterschiedliche Berücksichtigung von Abhängigkeiten

eee) Unterschiedliche Bewertungsmethoden

2. IAS 11 Fertigungsaufträge

a) Segmentierung von Fertigungsaufträgen

b) Indirekte Segmentierung durch Ertragsvereinnahmung nach dem Fertigstellungsgrad

c) Nicht abgeschlossenes Projekt zur Interpretation von IAS 11.8–10

d) Ermessensbehaftete Auslegung von IAS 11

aa) Ermittlung der Komponenten

bb) Bindende Angebote als Bewertungsmaßstab

3. IAS 17 Leasingverhältnisse

a) Hinweis auf die Behandlung von Mehrkomponentenverträgen

b) IFRIC 4 zur Separierung der Leasing-Komponente

c) Fragliche Auslegung von IAS 17 und IFRIC 4

aa) Ermittlung der Komponenten

bb) Bewertung zum relativen Zeitwert

II. Lückenschließung durch Analogieschluss

1. Voraussetzungen: Regelungen zu similar and related issues

a) Segmentierungskriterien für Fertigungsaufträge (IAS 11)

b) Trennung der Leasing-Komponente bei Leasingverträgen (IFRIC 4)

2. Analoge Anwendung auf Mehrkomponentenverträge

a) Ermittlung und Bewertung der Komponenten analog zu IAS 11

b) Bewertung der Komponenten bei Waren und Dienstleistungen analog zu IFRIC 4, 13 und 15

III. Lückenschließung durch Ansatz- und Bewertungskriterien des Rahmenkonzepts

1. Hinweise zur Ertragsvereinnahmung

2. Auswirkungen des fehlenden Endorsement des Rahmenkonzepts

IV. Lückenschließung durch Anwendung von Verlautbarungen anderer Standardsetter, Literaturmeinung und Kaufmannsübung

1. Mögliche Quellen

2. Verlautbarungen zur Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen

a) SOP 97-2 Software Revenue Recognition

b) EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables

c) FRS 5 Reporting the Substance of Transactions

d) E-DRS 17 Erlöse

3. Zulässigkeit der Anwendung

a) Vergleich der Rahmenkonzepte

aa) US GAAP

bb) UK GAAP

b) Untersuchung der Regelungslösung

4. Abgrenzungsfragen

Zweites Kapitel Allgemeine Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen nach IFRS (unter Anwendung von EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables)

I. Grundsatz der Identifikation von Bilanzierungseinheiten

1. Prinzip des selbstständigen Wertes der erbrachten Leistung

a) Darstellung

aa) Unabhängigkeit der erbrachten Leistung

bb) Vereinfachte Abbildung

aaa) Verzicht auf die Bestimmung von separate earnings processes

bbb) Verzicht auf die Untersuchung funktionaler Abhängigkeiten

cc) Ertragsvereinnahmung der Bilanzierungseinheiten nach US GAAP

b) Konkretisierung

aa) Vereinfachter Nachweis

aaa) Darstellung

bbb) Veräußerung durch den Bilanzierenden

ccc) Veräußerung durch Dritte

bb) Direkter Nachweis

aaa) Darstellung

bbb) Anforderungen: abstrakte Veräußerung am Markt

2. Prinzip der Bewertbarkeit der ausstehenden Leistung

a) Darstellung

b) Konkretisierung

aa) Vorrangige Ermittlung der Zeitwerte als VSOE of fair value

aaa) Einzelverkaufspreis des Bilanzierenden

bbb) Geplanter Einzelverkaufspreis des Bilanzierenden

bb) Nachrangige Ermittlung der Zeitwerte als Marktpreise

aaa) Darstellung

bbb) Erforderliche Vergleichbarkeit der Leistung

cc) Ungeeignete Nachweise

aaa) Kosten oder Kosten zuzüglich Gewinnaufschlag

bbb) Vertraglich vereinbarte Preise oder Listenpreise

dd) Ausstehende Leistung erfüllt Kriterium des selbstständigen Werts

3. Prinzip der wahrscheinlichen Erbringung der Leistung bei Rückgaberechten

a) Darstellung

aa) Erhöhtes Risiko der Ausübung des Rückgaberechts bei Nichterbringung

bb) Erweiterung der Regelungen zur Ertragsvereinnahmung bei Rückgaberechten

cc) Berücksichtigung von Interdependenzen

b) Konkretisierung

aa) Abhängigkeitsvermutung bei Rückgaberechten

bb) Vermutungsentkräftung

aaa) Erbringung der ausstehenden Leistung wahrscheinlich

bbb) Erbringung der ausstehenden Leistung im Einflussbereich des Bilanzierenden

c) Verpflichtende Beachtung bei Anwendung im Rahmen der IFRS

4. Prinzip der Nicht-Identifikation unwesentlicher Bilanzierungseinheiten

a) Darstellung

b) Konkretisierung

aa) Ertragsvereinnahmung einer Bilanzierungseinheit bei ausstehenden unwesentlichen Leistungen

aaa) Ausstehende (unwesentliche) Leistung inconsequential or perfunctory

bbb) Verlässliche Erbringung der (ausstehenden) unwesentlichen Leistung

bb) Keine Identifikation von Bilanzierungseinheiten bei unwesentlichen Leistungen

c) Keine Beachtung bei Anwendung im Rahmen der IFRS

II. Grundsatz der Verteilung des Gesamtbetrages auf Bilanzierungseinheiten

1. Gesamtbetragsprinzip

a) Maßgeblichkeit der vereinbarten Vergütung

b) Volle Berücksichtigung von Leistungsboni

c) Keine Berücksichtigung von Stornogebühren

2. Prinzip der Bewertung zum relativen Zeitwert

a) Darstellung

b) Konkretisierung

aa) Zeitwertproportionale Verteilung

bb) Ausnahme: zu Zeitwerten aktivierte Leistungen

3. Prinzip der hilfsweisen Bewertung zum Residualbetrag

a) Darstellung

b) Residualbewertung nur der erbrachten Leistung

4. Prinzip der Begrenzung auf den einbringbaren Betrag

a) Darstellung

aa) Abbildung der verhandelten Konditionen

bb) Keine Fälligkeit: fixed and determinable-Kriterium nicht erfüllt

cc) Rückzahlpflicht: collectibility-Kriterium nicht erfüllt

dd) Konsistenz zur Regelungslösung des SOP 97-2

b) Einschlägige Quellen eines Rücktrittsrechts

aa) Vertrag

bb) Schuldrecht

aaa) Abbildung der verhandelten Konditionen

bbb) Intension des Normgebers

ccc) Stützung durch die Literatur

cc) Kulanz

c) Konkretisierung unter Berücksichtigung des deutschen Schuldrechts

aa) Nicht einbringbarer Betrag bei spezifischem Rücktrittsrecht

aaa) Vertragliches spezifisches Rücktrittsrecht

bbb) Schuldrechtliches spezifisches Rücktrittsrecht

ccc) Regelungsfolgen

bb) Nicht einbringbarer Betrag bei Teilrücktritt als Ausnahme

aaa) Vertragliche Begrenzung auf Teilrücktritt

bbb) Schuldrechtliche Begrenzung auf Teilrücktritt

ccc) Regelungsfolgen

cc) Konkretisierung nach ausstehender Leistung und Diskussion

aaa) Montage

bbb) Wartung

ccc) Dienstleistung im Dauerschuldverhältnis

ddd) Zubehör

eee) Sache

III. Kein Konflikt zwischen EITF 00-21 und IFRS

Drittes Kapitel Spezielle Bilanzierung von Softwareverträgen nach IFRS (unter Anwendung von SOP 97-2 Software Revenue Recognition)

I. Grundsatz der Identifikation von Bestandteilen

1. Prinzip funktionaler Unabhängigkeit der Bestandteile

a) Darstellung

aa) Konkretisierung des earned-Grundsatzes

bb) Berücksichtigung von Interdependenzen

b) Konkretisierung

aa) Im Allgemeinen

aaa) Grad der Funktionsänderung

bbb) Veräußerung der ausstehenden Leistung durch Dritte

ccc) Veräußerung der erbrachten Leistung durch Dritte

ddd) Zahlungstermine und Teilabnahmen

bb) Im Speziellen

aaa) Abgrenzung zu EITF 00-21

bbb) Abgrenzung zu SOP 81-1

c) Würdigung im Vergleich zum Prinzip des selbstständigen Wertes

d) Verpflichtende Beachtung bei Anwendung im Rahmen der IFRS

2. Prinzip der Bewertbarkeit der ausstehenden Leistung

a) Darstellung

b) Konkretisierung

aa) Ausschließliche Ermittlung der Zeitwerte als VSOE of fair value

bb) Besonderheiten der Ermittlung der VSOE of fair value bei Softwareverträgen

aaa) Software und Upgrades

bbb) Softwarepflegevertrag

ccc) Wesentliche künftige Preisnachlässe

ddd) Andere künftige Zugeständnisse (concessions)

cc) Ungeeigneter Nachweis

aaa) Marktpreise

bbb) Kosten oder Kosten zuzüglich Gewinnaufschlag

ccc) Vertraglich vereinbarte Preise oder Listenpreise

3. Rückgaberechte ohne Einfluss auf die Identifikation von Bestandteilen

4. Prinzip der Nicht-Identifikation unwesentlicher Bestandteile

II. Grundsatz der Verteilung des Gesamtbetrages auf die Bestandteile

1. Gesamtbetragsprinzip

2. Prinzip der Bewertung zum relativen Zeitwert

a) Darstellung

aa) Vermeidung von Unterbewertungen der erbrachten Leistung

bb) Regelungskonsistenz

b) Konkretisierung

aa) Zeitwertproportionale Verteilung

bb) Ausnahmen

aaa) Upgrades

bbb) Wesentliche künftige Preisnachlässe

3. Prinzip der hilfsweisen Bewertung zum Residualbetrag

a) Darstellung

b) Residualbewertung nur der erbrachten Leistung

4. Prinzip der hilfsweisen Ertragsvereinnahmung pro rata temporis

a) Darstellung

b) Konkretisierung

aa) Anwendungsvoraussetzungen

aaa) Einzige ausstehende Leistung Softwarepflege

bbb) Einzige ausstehende Leistung Dienstleistungen

ccc) Einzige ausstehende Leistung unspezifizierte Softwareprodukte

bb) Regelungsfolge: Vereinnahmung über die (erwartete) Vertragslaufzeit

5. Prinzip der Begrenzung auf den einbringbaren Betrag

a) Darstellung

aa) Nicht abgeschlossener earnings process

bb) Getrennter Erwerb nicht Intension des Kunden

cc) Rückzahlpflicht: collectibility-Kriterium nicht erfüllt

b) Einschlägige Quellen eines Rücktrittsrechts

c) Übereinstimmung mit Regelung des noncontingent amount

d) Konkretisierung unter Berücksichtigung des deutschen Schuldrechts

aa) Nicht einbringbarer Betrag bei spezifischem Rücktrittsrecht

bb) Nicht einbringbarer Betrag bei Teilrücktritt als Ausnahme

cc) Konkretisierung nach ausstehender Leistung und Diskussion

aaa) Softwarepflege

bbb) Installation

ccc) Customising

ddd) Auslieferung von Dokumentation

eee) Schulung oder Einweisung

fff) Hardware

ggg) (Zusätzliche) Software

III. Kein Konflikt zwischen SOP 97-2 und IFRS

Thesenförmige Zusammenfassung

Verzeichnis abgekürzt zitierter Schriften

Verzeichnis zitierter Schriften

Verzeichnis zitierter Entscheidungen

Verzeichnis zitierter amtlicher Drucksachen